Tribuna
Adolfo Gutiérrez de Gandarilla
La aplicación transitoria de los nuevos tipos de IVA
por Adolfo Gutiérrez de Gandarilla / 24/05/2010
La Ley de Presupuesto Generales del Estado para el ejercicio 2010 ha dispuesto el incremento de tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a partir del 1 de julio de 2010, de manera tal que el tipo general se incrementará en dos puntos, quedando fijado en el 18% el tipo reducido, en un punto, quedando por tanto fijado en el 8%. En cambio, el tipo superreducido del IVA queda inalterado en un tipo ya conocido del 4%.
No obstante, surgirán determinados problemas técnicos muy usuales ya en nuestro devenir legislativo cuando se produce un cambio de tipo impositivo. Y éste no va acompañado de un régimen transitorio, como es el caso, que permita aliviar o al menos aclarar el tipo aplicable a operaciones que, acordadas con anterioridad al cambio legislativo de tipos, se perfeccionan o arrastran su vigencia jurídica o negocial con posterioridad.
Deberá por tanto el contribuyente preguntarse por el tipo correcto de liquidación del impuesto cuando, por ejemplo, las operaciones no sean de tracto único sino de tracto sucesivo, es decir cuando la prestación del servicio no es puntual sino que se prolonga en el tiempo, o también preguntarse qué hacer cuando se hayan producido pagos anticipados de operaciones con anterioridad al cambio de tipo y, sin embargo, la entrega del bien o prestación de servicios en concreto se produzca con posterioridad al mismo. También deberá preguntarse qué pasa en el supuesto de haber otorgado descuentos y qué pasará con el precio ofertado a una administración pública que según ley incluye el IVA que ahora cambia. ¿Se reduce su margen? Vayamos dando respuesta genérica a dichas cuestiones.
En relación con las operaciones de tracto sucesivo, el IVA se devenga a medida que el precio va resultando exigible por lo que el tipo aplicable será aquél vigente en cada momento o hito en el que precio se devengue, de modo que un mismo servicio de tracto sucesivo será gravado a distinto tipo a partir del 1 de julio de 2010, en la medida o sobre la parte del precio que resulte exigible con posterioridad a dicha fecha. Muy similar criterio deberá seguirse en el supuesto en el que existan pagos anticipados anteriores a la entrega del bien o prestación del servicio, por lo que el tipo del IVA será el vigente al momento del devengo del pago anticipado. Si bien el criterio parece simple, en la práctica surgirá la duda sobre qué tipo aplicar a los pagos anticipados cuando no se prevea el pago real antes del 1 de julio de 2010. Al determinar el pago real, el devengo del impuesto y no preverse éste con anterioridad al cambio del tipo, aunque ya se haya emitido factura o certificación, quizás debiera resultar aconsejable emitir dichos documentos al tipo ya incrementado, que será el vigente cuando se atienda el pago del anticipo.
En cuanto a los descuentos, el criterio es bien simple puesto que la rectificación de la factura atenderá al tipo aplicable al momento de la emisión de la factura original.
En relación con los contratos públicos, el escollo surge del hecho de que la norma fiscal establece que las ofertas a entes públicos han de incluir el IVA. Es decir, las ofertas realizadas a entes públicos y aprobadas por el mecanismo administrativo de concurso pertinente lo son IVA incluido. La propia Administración a través de su centro consultivo la Dirección General de Tributos, mantiene que en los supuestos en lo que entre el momento de formular las ofertas a entes públicos y el de realización de las operaciones tenga lugar una variación de los tipos impositivos del IVA; el tipo aplicable es el tipo vigente al momento del devengo (criterio que coincide con el expuesto en relación a pagos anticipados y a operaciones de tracto sucesivo). Pero claro, si el tipo aplicable varía en relación con el tipo tenido en cuenta al formular la oferta, habrá que calcular el llamado precio cierto para aplicar sobre éste el nuevo tipo impositivo. Es decir, el precio cierto se determinará dividiendo el precio ofertado en su día, incluido el IVA por 1 más el tipo impositivo al que se ofertó expresado en dos decimales (es decir, para el antiguo tipo general, el 1,16). Sobre el precio cierto así hallado se aplicará el nuevo tipo impositivo (en el caso del tipo general, el 18%) y de esta manera no se perderá margen alguno, lo cual resultaría de todo punto absurdo.
Adolfo Gutiérrez de Gandarilla Grajales
Socio responsable de la oficina de málaga de KPMG ABOGADOS.
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